本文就
国有企业股份制改造中(包含清产核资、财政审计、财物评价、组成股份公司等四个关键环节)触及的管帐问题进行讨论。
一、清产核资
清产核资阶段的管帐问题，首要是财物清查丢失处理，也触及到管帐准则挑选。
(一)财物清查丢失处理
以股份制改造为意图的清产核资，是企业摸清家底的必经之路。《企业公司制改建有关国有本钱处理与财政处理的暂行规则》规则，企业应当对各类财物进行全面清查挂号，对各类财物以及债务债务进行全面核对查实，编制改建日财物负债表及产业清册，在财物清查中对具有实践控制权的长期出资应当延伸清查至被出资企业：改建企业清查出来的财物丢失，包含坏账丢失、存货丢失、固定财物及在建工程丢失、担保丢失、股权出资丢失或许债务出资丢失以及运营证券、期货、外汇买卖丢失等，依照财政部有关企业财物丢失处理的规则承认处理。通过账务整理、财物清查、价值重估、损溢承认、资金核实和完善准则等清产核资程序后，将整理的各项财物丢失，如坏账丢失、财物盘盈盘亏、历年亏本挂账等，经中介机构鉴证和上级部分承认后核销。《企业财物丢失财政处理暂行办法》第13条规则，施行公司制改建企业，清查财物丢失能够核销一切者权益。按此规则，财物丢失管帐处理为：借记赢利分配(盈利公积、本钱公积、实收本钱)，贷记原材料等财物类科目;负债中长期挂账而又付不出去的金钱，管帐处理为：借记其他敷衍款等负债类科目，贷记赢利分配。未分配赢利、盈利公积和本钱公积余额缺乏核销财物丢失时，为表现本钱保全准则，一般不该冲减实收本钱，而应在未分配赢利中以负数列示。在编制比较财政报表时，应依照企业管帐准则规则的财政报表列报办法，别离选用追溯调整法、追溯重述法或未来适用法，对各期财政报表进行调整。
上述财物丢失处理的依据在哪里?能够在《企业管帐准则第28号——管帐方针、管帐估量改变和过失更正》中找到答案。比方，处理财物盘盈盘亏和亏本挂账，能够为是前期过失更正，选用追溯重述法进行调整;对账面价值和实践价值违背较大的财物进行价值重估，归于财物计价办法改变，能够为是管帐方针改变，选用追溯调整法进行调整。
(二)管帐准则挑选
清产核资阶段还须重视一个问题，便是管帐准则挑选，即以什么管帐准则为根底清产核资。国有企业2003年曾经履行原职业管帐准则，股份公司从2001年履行《企业管帐准则》，上市公司从2007年履行企业管帐准则，这些不同的准则对财物清查效果都有必定影响。针对清产核资管帐准则挑选问题，现在法律法规中无清晰规则。实务中一般以企业在清产核资时履行的管帐准则为根底，这样不光便利清产核资实务操作，也有利于坚持管帐准则一贯性。但也有人以为企业进行股份制改造后要履行企业管帐准则，应按企业管帐准则进行清产核资，按《企业管帐准则第28号——管帐方针、管帐估量改变和过失更正》进行操作，对新公司管帐核算大有益处。
二、财政审计
(一)原企业财政报表审计阶段
财政审计包含原企业财政报表审计阶段和模仿财政报表审计阶段。
此阶段的管帐问题，首要是审计调账问题，首要触及管帐过失调整以及按《企业公司制改建有关国有本钱处理与财政处理的暂行规则》等对一些特别事项处理。比方《关于(企业公司制改建有关国有本钱处理与财政处理的暂行规则)有关问题的
补偿告诉》规则，企业账面原有敷衍薪酬余额中归于应发未发员工薪酬部分，应予清偿：在契合国家方针、员工自愿条件下，依法扣除个人所得税后可转为个人出资：归于施行“工效挂钩”等办法提取数大于应发数构成的薪酬基金结余，应当转增本钱公积金，不再作为负债处理，也不得转为个人出资;企业账面原有的敷衍福利费、员工教育经费余额，应当转增本钱公积金，不再作为负债处理，也不得转为个人出资;因
医疗费超标发作的员工福利费缺乏部分能够顺次以公益金、盈利公积金、本钱公积金和本钱金补偿。
上述对“工效挂钩”等办法构成敷衍薪酬的处理，笔者以为不当。“工效挂钩”薪酬，实质上是企业提取的一种准备金，这种准备金是依据其时的方针计提的，是不欠员工的，它既不是企业的现时责任，也不是企业的未来责任。《企业管帐准则——根本准则》规则，负债是指企业曩昔的买卖或许事项构成的预期会导致经济利益流出企业的现时责任。现时责任是指企业在现行条件下已承当的责任，未来发作的买卖或许事项构成的责任，不归于现时责任，不该当承以为负债。所以“工效挂钩”薪酬不归于现时责任，不该承以为负债。《企业管帐准则第9号——员工薪酬》运用攻略规则，依照权责发作制准则，企业应当依据前史经验数据和实践状况，合理估量当期敷衍员工薪酬;当期实践发作金额大于估量金额的，应当补提敷衍员工薪酬，当期实践发作金额小于估量金额的，应当冲回多提的敷衍员工薪酬。笔者以为对“工效挂钩”薪酬的处理，应当视为前期过失，按《企业管帐;隹则第28号——管帐方针、管帐估量改变和过失更正》选用追溯重述法进行更正，在编制比较财政报表时，对各期财政报表进行调整。
(二)模仿财政报表审计阶段
此阶段的管帐问题首要是依据经主管部分审阅赞同的改制计划承认的财物重组办法进行剥离调整和管帐准则调整。国有企业进行股份制改造，新股份公司没有树立，应依据经主管部分审阅赞同的企业改制计划承认的财物重组办法，对改制基准日财政报表进行剥离调整。依据《初次揭露发行股票公司申报财政报表剥离调整辅导定见(征求定见稿)》，应将股份公司树立前未依照树立时公司架构和管帐方针独立记载和反映的财政管帐材料，从树立前原企业财政管帐记载中分离出来。
依据改制计划，依照一致性的剥离准则，对基准日比较财政报表进行剥离调整。一起，假如原企业履行的管帐准则不同，还要按企业管帐准则进行管帐准则调整，构成模仿财政报表。
剥离调整和管帐准则调整中，原企业不需求调账，但要构成作业草稿，记载剥离调整和准则调整的进程、依据、准则、办法和详细金额。需求阐明的是，此刻的模仿财政报表与股份公司树立后IPO时编制的申报财政报表是不尽相同的。此处模仿财政报表按经上级主管部分赞同的企业改制计划和企业管帐准则进行编制，其意图首要供企业及其上级主管部分、其他批阅部分、其他建议人和财物评价运用。
三、财物评价
财物评价的意图便是对企业进行股份制改造拟投入财物和负债进行价值鉴定和预算，承认拟投入净财物公允价值，作为出资折股的参阅依据。财物评价阶段的管帐问题，首要是原企业应不该该依据评价效果调账，以及假如需求调账，应怎么进行调账。
企业进行股份制改造，财物评价究竟应不该该进行评价调账，怎么调账，在理论界和实务中颇受争议。对财物评价调账作出规则的法律法规首要有：财政部《关于股份制试点企业股票香港上市有关管帐问题的回答》、《关于股份有限公司有关管帐问题回答》、《关于履行详细管帐;隹则和(股份有限公司管帐准则)》有关管帐问题回答》、财政部和国家税务总局《关于企业财物评价增值有关所得税处理问题的告诉》、《关于企业财物评价增值有关所得税处理问题的补偿告诉》、国家税务总局《企业改组改制中若干所得税事务问题的暂行规则》、《关于固定财物评价增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》、《关于履行(企业管帐准则)需求清晰的有关所得税问题的告诉》。以上文件对企业股份制改造评价调账和评价增减值是否应交纳企业所得税的规则许多，各文件规则也不一致。归纳起来说，要求进行评价调账，调账事务应在原国有企业进行;关于评价增减值原国有企业不需求交纳企业所得税，但在股权转让时不能以评价增减值后金额作为抵税金额，以评价调账前金额抵税。新股份公司能够按评价增减值后金额记账并计提折旧，不作交税调整。
按前史本钱准则，企业在继续运营状况下，不该对财物评价调账。《企业管帐准则——根本准则》第43条规则，企业对管帐要素进行计量时一般应选用前史本钱，选用重置本钱、可变现净值、现值、公允价值计量的应确保所承认管帐要素金额能获得并牢靠计量。评价增值首要是固定财物和无形财物，《企业管帐准则第4号——固定财物》规则，固定财物应依照本钱进行初始计量，出资者投入固定财物的本钱，应依照出资合同或协议约好的价值承认，但合同或协议约好价值不公允在外;《企业管帐准则第5号——无形财物》规则，无形财物应依照本钱进行初始计量，出资者投入无形财物的本钱，应依照出资合同或协议约好价值承认，但合同或协议约好价值不公允的在外。明显，改制前国有企业对财物评价调账不契合企业管帐准则，改制后新股份公司按财物评价记账，完全契合企业管帐准则。
不该财物评价调账并非说就不调账。实务作业中因为国有企业现行处理体制，往往需求进行评价调账。那么怎么进行评价调账呢?
首要，原国有企业应挑选一个特定日期(一般挑选股份公司树立日)作为调账目，对原企业账务进行全面整理。因为评价基准日到调账日有一个较长距离，企业运营活动导致财物和负债形状和数量改变，调账时应剖析评价基准日与调账日之间财物形状和数量差异，按评价增减值明细表及财物和负债变动表，承认哪些评价增减值财物和负债已不存在了，扣除这部分评价增减值。
其次，财物评价是以管帐准则调整后模仿财政报表为根底，而评价调账是原企业按原管帐准则进行，所以在评价调账时，应将管帐准则调整及其评价增减值加以剖析，扣除这部分影响。
最终，承认财物和负债评价调账金额和调账分录。活动财物和活动负债周转快，到调账日一般已不存在了，评价增减值不需求调整。但一些特殊状况需重视，如流通速度慢，评价呈现减值的活动财物，在调账日往往依然存在，则需求调整;固定财物和无形财物因为周转慢，评价增减值也大，’是评价调账的关键。实务中应对照评价明细表，将调账日依然存在的固定财物和无形财物的评价增减值记入账簿中。活动财物、长期出资以及无形财物，应按评价价值与账面价值之差，借或贷记有关财物科目，贷记或借记“本钱公积”科目。关于固定财物，当评价累计折旧大于账面累计折旧时，按评价原价与账面原价之间的差额，借记“固定财物”科目，按评价累计折旧与账面累计折旧差额，贷记“累计折旧”科目，按差额贷记“本钱公积“科目：当评价累计折旧小于账面累计折旧时，依照评价原价与账面原价之差，借记“固定财物”科目，按评价累计折旧与账面累计折旧差额，借记“累计折旧”科目，按合计数贷记“本钱公积”科目。负债评价调账办法与财物相似。最终记入“本钱公积”金额是调账日一切财物和负债评价增减值净额。
四、组成股份公司
组成股份公司阶段触及股份公司树立前的验资、树立后的建账、IPO时编制申报财政报表。
(一)树立前的验资
验资时的管帐问题，首要是折股份额和验资依据。
关于折股份额问题，《公司法》规则，股票发行价格能够按票面金额，也能够超越票面金额，但不得低于票面金额。《股份有限公司国有股权处理暂行办法》规则，国有财物禁止轻视作价折股，一般应以评价承认后净财物折为国有股的股本;如不悉数折股，则折股计划须与募股计划和估量发行价格同时考虑，但折股比率(国有股股本/发行前国有净财物)不得低于65%。依照上述规则，折股份额应为65%～1 00%，不得低于65%，不得高于1OO%。
关于验资依据问题，按《我国注册管帐师审计准则第1602号——验资》规则，出资者以什物、知识产权和土地运用权等非钱银产业作价出资的，注册管帐师应当在出资者依法处理产业权搬运手续后予以审验。按此规则，在实务我国有企业股份制改造根本无法验资，不验资股份公司也无法树立。首要，在验资时股份公司没有树立，从评价基准日到验资日，评价承认的财物和负债已发作改变，原国有企业不会(实务作业中也不能)在验资日对拟投入财物和负债再进行整理以供验资所用。其次，股份公司没有树立，原国有企业还在继续生产运营，不行能在验资日之前处理产业权搬运手续。所以，实务中一般是将主建议人投入股份公司的出资以评价陈述中的净财物作为出资，抽象验证出资到位，不会对验资日的财物和负债再进行整理验证;对其他建议人的出资以投入到股份公司(筹)账户上的钱银资金作为出资到位。
(二)树立后的建账
股份公司树立后，新的管帐核算主表现已存在了，应树立账簿对财物、负债、一切者权益、收入、费用和赢利等管帐要素进行核算，对买卖或事项进行管帐承认、计量和陈述。实务操作中一般以股份公司树立日，依据原企业账务整理和评价调账后的财物和负债清单、评价增减值明细表以及其他建议人投入的钱银资金进账单，按企业管帐准则规则的管帐科目树立新账。
以股份公司树立日作为建账日，以此日财物和负债金额入账，从理论上讲是不当的。按《公司法》规则，以建议树立办法树立股份公司的，建议人应当书面认足公司章程规则其认购的股份：一次交纳的，应即交纳悉数出资;分期交纳的，应即交纳首期出资。股东交纳出资是在公司树立之前，应按建议人协议和公司章程规则的时刻出资，交纳出资后方可验资。笔者以为应以建议人协议和公司章程规则的最终出资时刻或许验资基;隹意图财物和负债金额作为建账金额，且从这个日期到股份公司树立意图净赢利应悉数归股份公司一切。如否则，其他建议人利益就受到了损害，因为其他建议人的钱银资金出资已按建议人协议和公司章程规则投入，其孳息归股份公司一切，归于整体股东的权益。只不过实务中操作十分困难，且从股东出资到股份公司树立日之间不长，影响不大。
关于固定财物等财物，是否应按评价增减值从评价基准日到建账日之间进行补计折旧，现在相关文件尚无清晰规则。一般来说，原企业因为履行原管帐准则，不需求补计折旧。关于新股份公司，因为按评价值作价折股，且从评价基准日到建账日之间完成的净赢利归原企业一切，新公司建账时理应补计折旧。
关于固定财物，股份公司建账应按净值(评价原值减累计折旧和补记折旧)列入固定财物原值呢，仍是按评价原值列入固定财物原值、已记折旧列入累计折旧呢?实务中企业根本是按评价原值列入固定财物原值、已记折旧列入累计折旧。但有关文件对此规则改变较大，如《股份制试点企业管帐准则》规则，其他单位出资转入固定财物，应按投出单位账面原价记账，按评价承认的价值作为固定财物净值，如评价承认的固定财物净值大于投出单位账面原价的，以评价承认数作为固定财物原价;《股份有限公司管帐准则》规则，股东投入的固定财物，按评价承认的固定财物原价借记“固定财物”，按评价承认的净值贷记“股本”等科目，按其差额贷记“累计折旧”科目：《企业管帐准则》规则，出资者投入的固定财物，按出资各方承认的价值作为入账价值;《企业管帐准则第4号——固定财物》规则，出资者投入固定财物的本钱，应当依照出资合同或协议约好的价值承认，但合同或协议约好价值不公允的在外。可见，假如按企业管帐准则，应以净值列入固定财物原值，不表现累计折旧。这比较契合实践，假如公司从其他企业购买运用过的固定财物，两边承认一个买卖价格，购买方以此作为入账金额，出售方不会供给其账面原值和累计折旧(即使供给，因各企业折旧方针不一致，出售方的数据也不能为购买方所用)。
别的，按《企业公司制改建有关国有本钱处理与财政处理的暂行规则》规则，自评价基准日到公司制企业树立挂号日有用期内，原企业完成赢利而添加净财物，应上缴国有本钱持有单位，或经国有本钱持有单位赞同，作为公司制企业国家独享本钱公积处理，留下今后年度扩股时转增国有股份;对原企业运营亏本而削减净财物，由国有本钱持有单位补足，或许由公司制企业用今后年度国有股份应分得的股利补足。
(三)IPO编制申报财政报表
这个阶段的管帐问题，首要是股份公司树立前赢利表的编制根底、准则、办法和数据来历，依据《初次揭露发行股票公司申报财政报表剥离调整辅导定见(征求定见稿)》构成申报财政报表。
《揭露发行证券的公司信息发表内容与格局准则第1号——招股阐明书》规则，发行人运转三年以上的，应发表最近三年及一期的财物负债表、赢利表和现金流量表;运转缺乏三年的，应发表最近三年及一期的赢利表以及树立后各年及最近一期的财物负债表和现金流量表。发行人运转缺乏三年的，应发表树立前赢利表编制的管帐主体及承认办法;存在剥离调整的，还应发表剥离调整的准则、办法和详细剥离状况。因为国有企业股份制改造到上市一般不满三年，改造前后公司架构和履行的管帐准则皆有或许不同，财政报表口径不一致，不行比，依据一贯性准则，企业改制上市应选用追溯调整法，根据相同的公司架构、相同的管帐主体假定、相同的管帐准则和管帐方针，对原企业财政报表进行调整，编制申报财政报表，较之原企业财政报表，能增强股份公司管帐信息的可比性、决议计划相关性，有利于出资者正确了解公司的前史财政状况和运营效果。
IPO时编制的申报财政报表与股份制改造时编制的模仿财政报表是不尽相同的。其差异在于：对一切财物应按评价增减值从评价基准日到股份公司树立日之间，进行补计折旧或补转本钱费用。《初次揭露发行股票请求文件主承销商核对关键》要求从评价基准日到公司树立日应以评价值进行本钱费用结转。如申报财政报表期间还早于评价基准日，是否需求按评价值结转本钱费用呢?早于评价基准日期间，评价值是无法确知的，实务作业中企业一般不按评价值而仍按账面值结转本钱费用。笔者以为，到现在为止我国评价办法首要选用重置本钱法，国有企业财物皆是多年构成，评价增值首要是多年物价上涨要素形成的，且申报财政报表(三年又一期)的期间不会早于评价基准日很长，这期间物价上涨要素影响极小，能够视作与评价基;隹日相同，为表现财政报表可比性，应选用相同计量特点，在申报财政报表一切期间不仅仅是从评价基准日到股份公司树立日之间)按评价值结转本钱费用。
